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公允價(jià)值變動(dòng)損益科目結(jié)轉(zhuǎn)的問(wèn)題

新版的《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》教材依據(jù)*7頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定在投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)等持有和交易過(guò)程中在具備適當(dāng)條件時(shí)引入公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。即對(duì)符合特定條件和環(huán)境下的投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日按其當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值相對(duì)于該資產(chǎn)購(gòu)置(轉(zhuǎn)換)時(shí)的賬面成本或者前一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值賬面余額的變動(dòng)來(lái)調(diào)整該資產(chǎn)的賬面價(jià)值，同時(shí)將該變動(dòng)額記入當(dāng)期損益(“公允價(jià)值變動(dòng)損益”)或所有者權(quán)益(可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)記入“資本公積”)。而對(duì)于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目賬面余額只有等到該資產(chǎn)處置時(shí)一并轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入(其他業(yè)務(wù)成本)或投資收益。筆者在學(xué)習(xí)過(guò)程中認(rèn)為對(duì)于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目在資產(chǎn)處置時(shí)才進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)的做法有不理解之處：

首先，公允價(jià)值變動(dòng)既然發(fā)生于當(dāng)月或當(dāng)年，卻偏偏要等到處置時(shí)(處置可能發(fā)生在當(dāng)年、甚至于跨越幾個(gè)會(huì)計(jì)年度才處置)才進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，是否符合基本準(zhǔn)則中的權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，是否如實(shí)反映了當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

其次，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目在發(fā)生當(dāng)期所屬的資產(chǎn)負(fù)債表日不予結(jié)轉(zhuǎn)，在實(shí)務(wù)操作特別是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表編制過(guò)程中怎樣處理?。眾所周知，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表與行政事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表*5區(qū)別之處在于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中根本沒(méi)有收入與支出科目，而行政事業(yè)單位的收入、支出科目除了年終結(jié)轉(zhuǎn)反映到凈資產(chǎn)(相當(dāng)于企業(yè)會(huì)計(jì)中的所有這權(quán)益)之外，平時(shí)都直接反映在資產(chǎn)負(fù)債表中并參與資產(chǎn)負(fù)債表的平衡，即資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入。比方說(shuō)，某事業(yè)單位當(dāng)月(不屬于年終，不存在結(jié)轉(zhuǎn))報(bào)銷(xiāo)某同志差旅費(fèi)一筆100元，但款未付由財(cái)務(wù)上開(kāi)具欠款單。針對(duì)該業(yè)務(wù)反映到該單位當(dāng)月資產(chǎn)負(fù)債表中就是左邊資產(chǎn)部類(lèi)中事業(yè)支出增加100元，右邊負(fù)債部類(lèi)中應(yīng)付賬款同時(shí)增加100元，左右兩邊同時(shí)增加后仍保持平衡。但若上述業(yè)務(wù)是發(fā)生在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中的話，資產(chǎn)負(fù)債表右邊的負(fù)債當(dāng)然也是增加100元，而支出100元是不能直接反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，而是需要通過(guò)月末結(jié)轉(zhuǎn)反映在當(dāng)月利潤(rùn)表中最后以利潤(rùn)分配的形式最終回歸到資產(chǎn)負(fù)債表右邊的所有者權(quán)益當(dāng)中的未分配利潤(rùn)下，減少所有者權(quán)益100元。這樣一來(lái)資產(chǎn)負(fù)債表的右邊一增一減后才保持了平衡。這個(gè)道理再簡(jiǎn)單不過(guò)了。

但把這個(gè)原理引伸到“公允價(jià)值變動(dòng)損益”處理中，并依據(jù)中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)教材舉一個(gè)最簡(jiǎn)單最直觀的例子：某企業(yè)2008年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)合計(jì)1000萬(wàn)元，負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)1000萬(wàn)元(同時(shí)假定該企業(yè)1-2月份除投資性房地產(chǎn)外未發(fā)生其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù))。1月15日以銀行存款100萬(wàn)元購(gòu)入一項(xiàng)商品房的同時(shí)轉(zhuǎn)入以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，并且該房產(chǎn)在1月31日前未發(fā)生任何價(jià)值變動(dòng)。那么1月31日資產(chǎn)負(fù)債表日該企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中左邊資產(chǎn)類(lèi)科目中增加投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值100萬(wàn)元，同時(shí)資產(chǎn)類(lèi)中銀行存款減少100萬(wàn)元，左邊資產(chǎn)類(lèi)一增一減后月末合計(jì)余額仍然保持1000萬(wàn)元，右邊沒(méi)有發(fā)生任何變化負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)1000萬(wàn)元不變;2月20日根據(jù)當(dāng)時(shí)所掌握的情況該投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值上升了10萬(wàn)元，企業(yè)因此借記“投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)”10萬(wàn)元、貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”10萬(wàn)元。在2月29日編制的資產(chǎn)負(fù)債表中上述10萬(wàn)元價(jià)值變動(dòng)毫無(wú)疑問(wèn)記入左邊的資產(chǎn)類(lèi)科目中的投資性房地產(chǎn)賬面余額，使得資產(chǎn)合計(jì)變?yōu)?010萬(wàn)元，而“公允價(jià)值變動(dòng)損益”貸方的10萬(wàn)元不能直接記入到當(dāng)月的資產(chǎn)負(fù)債表中，而是通過(guò)月末結(jié)轉(zhuǎn)反映在當(dāng)月利潤(rùn)表中最后以利潤(rùn)分配的形式最終回歸到資產(chǎn)負(fù)債表右邊的所有者權(quán)益當(dāng)中的未分配利潤(rùn)下，最終增加所有者權(quán)益10萬(wàn)元，從而使右邊的負(fù)債及所有者權(quán)益也變?yōu)?010萬(wàn)元。“公允價(jià)值變動(dòng)損益”貸方既然在當(dāng)期已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)沒(méi)有余額，而按照中級(jí)教材中的處理方法該價(jià)值變動(dòng)量當(dāng)月不予結(jié)轉(zhuǎn)，而是等到該房產(chǎn)處置時(shí)一并結(jié)轉(zhuǎn)。這里是否矛盾?

一句話：如果左邊資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生變化，右邊“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目在當(dāng)期不結(jié)轉(zhuǎn)，那么由此產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)成果如何在企業(yè)當(dāng)期的資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)(即財(cái)務(wù)狀況)才能使右邊也發(fā)生同樣數(shù)額的變動(dòng)?這里也許是筆者某個(gè)細(xì)節(jié)沒(méi)有掌握、弄懂，以上是本人粗淺的認(rèn)識(shí)和理解，妥否，敬請(qǐng)指正。

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