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其他的應收款計提壞賬準備的思考

其他應收款是企業非購銷業務中所形成的應收債權，是一項包含較多內容的流動資產。按照《企業會計制度》規定，其他應收款也應該計提壞賬準備，但相關制度并沒有對此作詳細說明，本文就其壞賬準備計提范圍、賬務處理以及計提壞賬準備對會計信息的影響等談談自己的看法。

一、其他應收款計提壞賬準備的范圍

其他應收款是指除應收票據、應收賬款和預付賬款以外的其他各種應收、暫付款項。其他應收款的內容多、項目廣。在計提壞賬準備時，應將其他應收款劃分為內部和外部產生的兩大類。對于與外部企業形成的其他應收款，應定期或至少在會計年度末確認壞賬損失，計提壞賬準備。這類其他應收款包括：①應收外部單位的各種賠款、罰款；②應收出租包裝物的租金；③存出的保證金，如租入包裝物支付的押金；④預付賬款轉入（企業的預付賬款若有確鑿證據表明其不符合預付賬款的性質，或者因供貨單位破產、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應當將原計入預付賬款的金額轉入其他應收款）；⑤與關聯方之間產生的其他應收款；⑥其他各種應收、暫付款項。而對于與企業內部科室等形成的其他應收款，由于收不回的可能性很小或者無需收回，因此應采取簡單的方法進行處理，在收不回時直接轉銷，無需計提壞賬準備。這類其他應收款包括：①向企業各職能部門科室、車間等撥出的備用金；②應向職工收取的各種墊付款項、賠款、罰款等。

二、其他應收款計提壞賬準備的核算

1.計提的方法。《企業會計制度》規定，采用備抵法計提壞賬準備的其他應收款，在估計損失時，可采用的方法有其他應收款余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法。筆者認為，在三種方法中只有賬齡分析法最恰當。對于應收賬款來說，它的發生一般具有穩定性，且其內容比較單一，因而采用余額百分比法和銷貨百分比法來確定壞賬損失比較合理。但是其他應收款內容多且來源雜，同時隨著關聯企業之間、企業集團之間往來的日益增多，僅以其余額或當期發生額來計提壞賬準備顯得過于粗糙，甚至還可能使企業利用其他應收款計提壞賬準備的機會操縱利潤，誤導投資者對會計信息的使用，因此，計提采用賬齡分析法比較恰當。如同應收賬款一樣，企業使用的計提方法一經確定，不得隨意變更，如需變更，應當在會計報表附注中予以說明。對于已確認為壞賬的其他應收款，并不意味著企業放棄了追索權，企業要及時催收，收回后應當及時入賬。

2.計提的比例。在確定壞賬準備的計提比例時，企業應根據債務人的實際財務狀況、還款能力、信用程度、形成原因、實際用途和企業會計人員的職業判斷等，按欠款時間的長短對其他應收款進行分類，如正常類、關注類、次級類、可疑類和損失類，并在此基礎上估計合理的損失比例。下列情況不能全額計提壞賬準備：①當年發生的其他應收款；②計劃對其他應收款進行重組；③與關聯方發生的其他應收款；④其他已逾期、但無確鑿證據表明不能收回的其他應收款。企業之間發生的其他應收款與應收賬款一樣，也應當在期末時分析其可收回性，并預計可能發生的壞賬損失，計提相應的壞賬準備。當然，企業發生的其他應收款不能全額計提壞賬準備也是原則性的規定，要具體情況具體分析。如果有確鑿證據表明債務單位已撤銷、破產、資不抵債、現金流量嚴重不足等，并且企業不準備對其他應收款進行重組，則可以全額計提壞賬準備。

3.壞賬損失的會計處理。《企業會計制度》規定，對于其他應收款計提的壞賬準備與應收賬款計提的壞賬準備合并，資產負債表中的“應收款項凈額”項目以應收賬款的余額減去壞賬準備的余額列示，“其他應收款”項目也以余額列示。隨著其他應收款的內容增多，特別是關聯方之間其他應收款大幅度地提高，這樣處理不能滿足需要。因此，對其他應收款計提壞賬準備時應設置“壞賬準備--計提其他應收款準備”科目，以便與應收賬款計提的壞賬準備區分開來，準確無誤地反映其他應收款所計提的壞賬準備。會計期末在編制資產負債表時，“其他應收款”項目應以該科目的賬面價值列示，即以“其他應收款”科目的賬面余額減去“壞賬準備--計提其他應收款準備”科目的貸方余額填列。

例：M公司對其他應收款采用賬齡分析法估計壞賬損失。2003年初“壞賬準備”賬戶有貸方余額35 000元，當年3月發生壞賬損失15 000元，2003年12月31日其他應收款賬齡及估計損失率2003年有關賬務處理如下：①2003年3月發生壞賬準備時：借：壞賬準備--計提其他應收款準備15 000元；貸：其他應收款15 000元。②2003年12月31日計提壞賬準備時：借：管理費用--壞賬損失42 000元；貸：壞賬準備--計提其他應收款準備42 000元。

4.壞賬準備的披露。企業在會計報表附注中應說明壞賬準備的確認標準以及壞賬準備的計提方法、計提比例，并重點說明如下事項：①本年度全額計提壞賬準備或計提壞賬準備的比例較大的，一概單獨說明計提的比例及其理由。②以前年度已全額計提壞賬準備或計提壞賬準備的比例較大，但在本年度又全額或部分收回或通過重組等其他方式收回的，應說明采用原估計計提比例的理由以及原估計計提比例的合理性。③對某些金額較大的其他應收款不計提壞賬準備或計提壞賬準備比例較低的理由。④本年度實際沖銷的其他應收款及沖銷理由。其中，實際沖銷的關聯交易產生的其他應收款應單獨披露。

三、其他應收款計提壞賬準備對會計信息的影響對其他應收款計提壞賬準備可以將預計不能收回的其他應收款作為壞賬損失及時計入費用，避免企業虛增利潤，使信息使用者更能了解企業真實的財務狀況，有利于企業加強對其他應收款的管理。但是在實際工作中，其他應收款來源比較復雜，其壞賬損失的確認難度較大，這就給一些企業弄虛作假、營私舞弊提供了可乘之機。有的企業為達到某種目的，將本可收回的賬款作為壞賬予以核銷，形成賬外資金，用于不合理開支或者私分；有的企業重新收回已經作為壞賬損失處理的賬款時不入賬，而作為企業的“小金庫”；有的企業對于確實無法收回的壞賬不予核銷，長期掛賬。

與此同時，我國上市公司與關聯企業之間資金拆借現象非常普遍，大股東占用上市公司大量資金、將上市公司作為“提款機”的現象比比皆是。這不僅直接影響上市公司正常生產經營，損害中小股東的合法權益，而且由于上市公司與關聯企業發生的資金占用的金額、收費標準均未事先公告，投資者無法對其合理性作出恰當的判斷。從目前披露的情況看，上市公司其他應收款增多的原因主要包括：大股東的巨額欠款，如上市公司為大股東墊付、暫借的各種款項，或者是為了大股東支付的所謂“業務款”、“往來款”等，以及給下屬子公司墊付各種款項。雖然其他應收款并不對企業的正常生產經營性活動產生直接影響，但由于這一項目多是上市公司的代墊款、暫借款，其用途往往顯得不明，因此利用計提壞賬準備人為調節利潤的上市公司數不勝數。

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