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存貨期末計量的會計與稅務(wù)處理差異

一、存貨期末計量原則資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。其中，可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額；存貨成本，是指期末存貨的實際成本。如企業(yè)在存貨成本的日常核算中采用計劃成本法、售價金額核算法等簡化核算方法，則成本應(yīng)為經(jīng)調(diào)整后的實際成本。

二、存貨期末計量方法（一）存貨減值跡象的判斷

存貨存在下列情況之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本：

1.該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望；

2.企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格；

3.企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；

4.因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌；

5.其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

存貨發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零：

1.已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨；2.已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨；

3.生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨；

4.其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。

（二）存貨跌價準(zhǔn)備的核算1.存貨跌價準(zhǔn)備的計提資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨的成本高于其可變現(xiàn)凈值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備。計提方法可以根據(jù)存貨的特點在單項計提法、分類計提法、綜合計提法中合理選擇。

2.存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回當(dāng)以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。導(dǎo)致存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的是以前減記存貨價值的影響因素的消失，而不是在當(dāng)期造成存貨可變現(xiàn)凈值高于其成本的其他影響因素。如果本期導(dǎo)致存貨可變現(xiàn)凈值高于其成本的影響因素不是以前減記該存貨價值的影響因素，則企業(yè)會計準(zhǔn)則不允許將該存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。

3.存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)計提了存貨跌價準(zhǔn)備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準(zhǔn)備。對于因債務(wù)重組、非貨幣性交易轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備，并按債務(wù)重組準(zhǔn)則和非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會計處理。

如果按存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備的，應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備。公式如下：

因銷售、債務(wù)重組、非貨幣性交易應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備=上期末該類存貨所計提的存貨跌價準(zhǔn)備賬面余額/上期末該類存貨的賬面余額x因銷售、債務(wù)重組、非貨幣性交易而轉(zhuǎn)出的存貨的賬面余額。

三、存貨減值的稅務(wù)處理1.增值稅《增值稅暫行條例》第十條及其《實施細(xì)則》第二十一條規(guī)定，存貨發(fā)生非正常損失，其進(jìn)項稅額不得抵扣銷項稅額。非正常損失的購進(jìn)貨物是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括因管理不善良造成的霉?fàn)€變質(zhì)損失。國稅函〔2002〕1103號規(guī)定，如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少，不屬于“非正常損失”，無需轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額。對于已過期失效的存貨也應(yīng)按正常損失處理，其進(jìn)項稅額允許抵扣。

由此可見，存貨發(fā)生減值除因管理不善造成的霉?fàn)€變質(zhì)不得抵扣進(jìn)項稅額外，其他減值情形無需轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額。

2.企業(yè)所得稅會計上根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，對企業(yè)存貨發(fā)生減值時要求提取存貨跌價準(zhǔn)備，這主要是防止企業(yè)虛增資產(chǎn)價值，使會計報表對資產(chǎn)披露失去真實性。國稅發(fā)〔2000〕84號（內(nèi)企）、國稅發(fā)〔2002〕31號（外企）規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循據(jù)實扣除的原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價、減值準(zhǔn)備，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。只有在該項資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得中扣除。企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果在納稅申報時已調(diào)增所得，因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備允許企業(yè)作相反的納稅調(diào)整。

《企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（內(nèi)企）規(guī)定，存貨發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害，應(yīng)作為財產(chǎn)損失發(fā)生當(dāng)年度的扣除項目，不得提前或延后。存貨發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害需要現(xiàn)場取證的，應(yīng)在證據(jù)保留期間及時申報審批，應(yīng)在納稅年度終了后15日內(nèi)集中一次報稅務(wù)機關(guān)審批，也可在年度終了后集中申報審批，但必須出具中介機構(gòu)、國家及授權(quán)專業(yè)技術(shù)鑒定部門等的鑒定材料。

企業(yè)的存貨已發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時，應(yīng)扣除變價收入、可收回金額以及責(zé)任和保險賠款后，再確認(rèn)發(fā)生的財產(chǎn)損失?？墒栈亟痤~可以由中介機構(gòu)評估確定。未經(jīng)中介機構(gòu)評估的，按照存貨賬面余額的1%確定。企業(yè)已按會計準(zhǔn)則規(guī)定全額計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)調(diào)增所得，同時按稅務(wù)機關(guān)審批的財產(chǎn)損失金額調(diào)減所得。在以后年度實際處置該項存貨殘值時，作相反方向的納稅調(diào)整。即，對結(jié)轉(zhuǎn)的減值準(zhǔn)備作納稅調(diào)減處理，同時對原已申報扣除的損失金額作納稅調(diào)增處理。

國稅發(fā)〔2004〕80號規(guī)定，外商投資企業(yè)的存貨發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害，應(yīng)在財產(chǎn)損失的當(dāng)期申報扣除，并按照主管稅務(wù)機關(guān)的要求將相關(guān)資料報備。

存貨跌價準(zhǔn)備的納稅調(diào)整方法為：

年末余額-年初余額＞0，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=年末余額-年初余額；

年末余額-年初余額＜0，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額=年末余額-年初余額。

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