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未分配利潤(rùn)影響非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅負(fù)

國(guó)家稅務(wù)總局近日下發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)），規(guī)定自2008年1月1日起，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)（不包括在公開(kāi)的證券市場(chǎng)買入并賣出中國(guó)居民企業(yè)的股票）所得，應(yīng)自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日（如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)自實(shí)際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日）起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（負(fù)責(zé)該居民企業(yè)所得稅征管的機(jī)關(guān)）申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

上述非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)成本價(jià)后的差額，其公式為：非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)－股權(quán)成本價(jià)。其中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。股權(quán)成本價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)向中國(guó)居民企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購(gòu)買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。

國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)文件第三條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)如有未分配利潤(rùn)和稅后提存的各項(xiàng)基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除。這與《企業(yè)所得稅法》實(shí)施之前，非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及國(guó)家稅務(wù)總局《印發(fā)〈關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅〔1997〕71號(hào)）的規(guī)定有所不同。財(cái)稅〔1997〕71號(hào)文件規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)，轉(zhuǎn)讓其擁有的企業(yè)的股權(quán)或股份所取得的收益時(shí)其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)包含被持股企業(yè)的未分配利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額（以不超過(guò)被持股企業(yè)賬面的分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實(shí)有金額為限），屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。這兩個(gè)規(guī)定存在差異的主要原因是，當(dāng)時(shí)外商投資企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤(rùn)，免征所得稅。而新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。因此，非居民企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，如果被投資企業(yè)有未分配的利潤(rùn)，其轉(zhuǎn)讓方與受讓方會(huì)因?qū)Χ惡罄麧?rùn)處理方式不同而產(chǎn)生較大的納稅差異。

案例：某境外投資者A公司以現(xiàn)匯500萬(wàn)美元于2006年全資設(shè)立了一家中國(guó)居民企業(yè)B公司，投入當(dāng)天人民幣對(duì)美元匯率為1∶7.8087，B公司賬列實(shí)收資本金額為人民幣3904.35萬(wàn)元。2009年12月，A公司欲將其持有B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給香港投資者C公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為人民幣5000萬(wàn)元，包含B公司未能分配的稅后利潤(rùn)人民幣1500萬(wàn)元，其中2008年以前的未分配利潤(rùn)1000萬(wàn)元，2008年以后未分配的稅后利潤(rùn)500萬(wàn)元。轉(zhuǎn)讓當(dāng)日人民幣對(duì)美元的匯率為1∶6.8287。A公司在轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)及C公司在后期分配B公司稅后利潤(rùn)時(shí)的企業(yè)所得稅計(jì)算如下：

1.境外A公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)的企業(yè)所得稅計(jì)算。

國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)文件第四條規(guī)定，在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購(gòu)買該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本價(jià)。

由于A公司首次投入資本時(shí)的幣種為美元，則上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)均以美元計(jì)算。股權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)日的美元兌人民幣匯率為1∶6.8287，則其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)人民幣5000萬(wàn)元應(yīng)依美元兌人民幣匯率1∶6.8287折算為732.2萬(wàn)美元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本500萬(wàn)美元。

A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝732.2－500＝232.2（萬(wàn)美元）。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅＝232.2x10%x6.8287＝158.56（萬(wàn)元）。

2.香港C公司受讓股權(quán)后，取得受讓前稅后利潤(rùn)分配的企業(yè)所得稅計(jì)算。

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕1號(hào)）第四條規(guī)定，2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤(rùn)，在2008年以后分配給外國(guó)投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤(rùn)分配給外國(guó)投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。則C公司在受讓股權(quán)后分配B公司2008年以前的未分配利潤(rùn)仍然免征企業(yè)所得稅，但分配2008年以后的未分配利潤(rùn)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

C公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝1000x0＋500x10%＝50（萬(wàn)元）。

3.A公司和C公司共應(yīng)繳納企業(yè)所得稅208.56萬(wàn)元（158.56＋50）。

上述案例中，假如A公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前先把被投資企業(yè)B公司的未分配利潤(rùn)進(jìn)行分配再轉(zhuǎn)讓，則A、C兩公司各自納稅情況將完全不同。

接上例，某境外A公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前先將B公司的稅后利潤(rùn)分配，再以3500萬(wàn)元人民幣的價(jià)款轉(zhuǎn)讓給香港C公司。

1.境外A公司取得B公司稅后利潤(rùn)分配的所得稅計(jì)算。

A公司在分配B公司2008年以前的未分配利潤(rùn)時(shí)免征企業(yè)所得稅，分配2008年以后的未分配利潤(rùn)將繳納企業(yè)所得稅。

A公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝1000x0＋500x10%＝50（萬(wàn)元）。

2.境外A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)的企業(yè)所得稅計(jì)算。

由于A公司首次投入資本時(shí)的幣種為美元，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)均以美元計(jì)算。股權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)日美元兌人民幣匯率1∶6.8287。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)3500萬(wàn)人民幣折算為512.54萬(wàn)美元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本500萬(wàn)美元。

A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝512.54－500＝12.54（萬(wàn)美元）。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅＝12.54x10%x6.8287＝8.56（萬(wàn)元）。

3.實(shí)行先分配后轉(zhuǎn)讓后，只有A公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅58.56萬(wàn)元（50＋8.56），香港C公司則由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中未包含有未能分配的利潤(rùn)，不存在受讓后因分配受讓前產(chǎn)生的未分配利潤(rùn)而繳企業(yè)所得稅。

綜上所述，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)的股權(quán)時(shí)，如被投資企業(yè)賬上有稅后未能分配的利潤(rùn)時(shí)，先分配再轉(zhuǎn)讓將對(duì)轉(zhuǎn)讓雙方有利。從上述案例可知，境外A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓前如將B公司的稅后利潤(rùn)先分配再轉(zhuǎn)讓比直接轉(zhuǎn)讓將少繳企業(yè)所得稅100萬(wàn)元（158.56－58.56），香港C公司也因此將少繳企業(yè)所得稅50萬(wàn)元。可見(jiàn)，國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)文件將會(huì)直接影響非居民企業(yè)未來(lái)股權(quán)轉(zhuǎn)讓策略的選擇。

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