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會計職稱考試《中級經濟法》復習：企業所得稅的特別納稅調整

會計職稱考試《中級經濟法》第七章企業所得稅法律制度

知識點、企業所得稅的特別納稅調整

《企業所得稅法》規定了特別納稅調整制度，從而確立了我國企業所得稅的反避稅制度。為了加強特別納稅調整管理，根據《企業所得稅法》及其《實施條例》、《稅收征管法》及其實施細則以及我國政府與有關國家(地區)政府簽署的避免雙重征稅協定(安排)的有關規定，國家稅務總局制定了《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發[]2號)，自1月1日起施行，適用于稅務機關對企業的轉讓定價、預約定價安排、成本分攤協議、受控外國企業、資本弱化以及一般反避稅等特別納稅調整事項的管理。

一、轉讓定價稅制

(一)稅務機關的合理調整權

企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

1.關聯方，是指與企業有下列關聯關系之一的企業、其他組織或者個人：

(1)在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系；

(2)直接或者間接地同為第三者控制；

(3)在利益上具有相關聯的其他關系。

2.獨立交易原則，是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。

在判斷關聯企業與其關聯方之間的業務往來是否符合獨立交易原則時，強調將關聯交易定價或利潤水平與可比情形下沒有關聯關系的交易定價和利潤水平進行比較，如果存在差異，就說明因為關聯關系的存在而導致企業沒有遵循正常市場交易原則和營業常規，從而違背了獨立交易原則。

3.合理方法，包括：

(1)可比非受控價格法，是指按照沒有關聯關系的交易各方進行相同或者類似業務往來的價格進行定價的方法；

(2)再銷售價格法，是指按照從關聯方購進商品再銷售給沒有關聯關系的交易方的價格，減除相同或者類似業務的銷售毛利進行定價的方法；

(3)成本加成法，是指按照成本加合理的發用和利潤進行定價的方法；

(4)交易凈利潤法，是指按照沒有關聯關系的交易各方進行相同或者類似業務往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法；

(5)利潤分割法，是指將企業與其關聯方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標準進行分配的方法；

(6)其他符合獨立交易原則的方法。

企業發生關聯交易以及稅務機關審核、評估關聯交易均應遵循獨立交易原則，選用合理的轉讓定價方法。選用合理的轉讓定價方法應進行可比性分析。可比性分析因素不要包括交易資產或勞務特性、交易各方功能和風險、合同條款、經濟環境、經營策略等五個方面。

4.關聯關系，主要是指企業與其他企業、組織或個人具有下列之一關系：

(1)一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上，或者雙方此節或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。

(2)一方與另一方(獨立金融機構除外)之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方(獨立金融機構除外)擔保。

(3)一方半數以上的高級管理人員(包括董事會成員和經理)或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數以上的高級管理人員(包括董事會成員和經理)或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。

(4)一方半數以上的高級管理人員(包括董事會成員和經理)同時擔任另一方的高級管理人員(包括董事會成員和經理)，或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔任另一方的董事會高級成員。

(5)一方的生產經營活動必須由另一方提供的工業產權、專用技術等特許權才能正常進行。

(6)一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。

(7)一方接受或提供勞務不要由另一方控制。

(8)一方對另一方的生產經營、交易具有實質控制，或者雙方在利益上具有相關聯的其他關系，包括雖未達到前述第(1)項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經濟利益，以及家族、親屬關系等。

(二)關聯業務的相關資料

企業向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯方之間的業務往來，附送年度關聯業務往來報告表。稅務機關在進行關聯業務調查時，企業及其關聯方，以及與關聯業務調查有關的其他企業，應當按照規定提供相關資料。

相關資料，包括：

(1)與關聯業務往來有關的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等同期資料；

(2)關聯業務往來所涉及的財產、財產使用權、勞務等的再銷售(轉讓)價格或者最終銷售(轉讓)價格的相關資料；

(3)與關聯業務調查有關的其他企業應當提供的與被調查企業可比的產品價格、定價方式以及利潤水平等資料；

(4)其他與關聯業務往來有關的資料。

與關聯業務調查有關的其他企業，是指與被調查企業在生產經營內容和方式上相類似的企業。企業應當在稅務機關規定的期限內提供與關聯業務往來有關的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等資料。關聯方以及與關聯業務調查有關的其他企業應當在稅務機關與其約定的期限內提供相關資料。

企業依照上述規定提供有關資料的，可以只按前款規定的人民幣貸款基準利率計算利息。

(三)稅務機關的納稅核定權

企業不提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。

稅務機關依照上述規定核定企業的應納稅所得額時，可以采用下列方法：

(1)參照同類或者類似企業的利潤率水平核定；

(2)按照企業成本加合理的費用和利潤的方法核定；

(3)按照關聯企業集團整體利潤的合理比例核定；

(4)按照其他合理方法核定。

企業對稅務機關按照上述規定的方法核定的應納稅所得額有異議的，應當提供相關證據，經稅務機關認定后，調整核定的應納稅所得額。稅務機關的納稅核定權是維護國家的財政利益、明確納稅人應當履行的舉證責任以及解決反避稅調查調整日趨復雜、案件曠日持久不能結案等困難的重要制度，是很多國家的通常做法。

(四)補征稅款和加收利息

稅務機關依照本章規定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規定加收利息。

稅務機關根據稅收法律、行政法規的規定，對企業作出特別納稅調整的，應當對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息。前述規定加收的利息，不得在計算熱應納稅所得額時扣除。加收利息率，應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算。

(五)納稅調整的時效

企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則，或者企業實施其他不具有合理商業目的安排的，稅務機關有權在該業務發生的納稅年度起內，進行納稅調整。

(六)跨境關聯交易監控與調查

為了進一步規范特別納稅調整管理，防止跨國企業在金融危機背景下將境外企業的經營虧損轉移至境內關聯企業，國家稅務總局發布了《關于強化跨境關聯交易監控和調查的通知》(國稅函[]363號)，規定如下：

1.跨國企業在中國境內設立的承擔單一生產(來料加工或進料加工)、分銷或合約研發等有限功能和風險的企業，不應承擔金融危機的市場和決策等風險，按照功能風險與利潤相配比的轉讓定價原則，應保持合理的利潤水平。

2.上述承擔有限功能和風險的企業如出現虧損，無論是否達到準備同期資料的標準，均應在虧損發生年度準備同期資料及其他相關資料，并于次年6月20日之前報送主管稅務機關。

3.各地稅務機關要加強對跨境關聯交易的監控，重點調查通過各種途徑將境外經營虧損(包括潛在虧損)轉移到境內以及將境內利潤轉移至避稅港的跨國企業，強化功能風險分析和可比性分析，選擇合理的轉讓定價方法，確定企業的利潤水平。

(七)轉讓定價的跟蹤管理

國家稅務總局發布了《關于加強轉讓定價跟蹤管理有關問題的通知》(國稅函[]188號)，規定如下：

1.1月1日以后結案的轉讓定價調整案件，稅務機關應自企業被調整的最后年度的下一年度起5年內實施跟蹤管理。

2.跟蹤管理期內，涉及的轉讓定價調整，企業應在12月31日之前向稅務機關提供年度同期資料；涉及及以后年度的轉讓定價調整，企業應在跟蹤年度的次年6月20日之前向稅務機關提供年度同期資料。稅務機關應根據同期資料和納稅申報資料做好分析、評估工作。

3.各地稅務機關應建立健全轉讓定價跟蹤管理監控機制，對于在跟蹤管理年度提出談簽預約定價安排申請的企業，在預約定價安排正式簽署之前，稅務機關應嚴格按照轉讓定價調整方案，對企業的關聯交易實施跟蹤管理，防止企業利潤下滑保證稅款及時足額入庫。

二、預約定價安排

企業可以向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業協商、確認后，達成預約定價安排。

預約定價安排，是指企業就其未來年度關聯交易的定價原則和計算方法，向稅務機關提出申請，與稅務機關按照獨立交易原則協商、確認后達成的協議。

預約定價安排的談簽與執行通常經過預備會談、正式申請、審核評估、磋商、簽訂安排和監控執行6個階段。預約定價安排包括單邊、雙邊和多邊3種類型。

1.預約定價安排應由設區的市、自治州以上的稅務機關受理。

2.預約定價安排一般適用于同時滿足以下條件的企業：

(1)年度發生的關聯交易金額在萬元人民幣以上；

(2)依法履行關聯申報義務；

(3)按規定準備、保存和提供同期資料。

3.預約定價安排適用于自企業提交正式書面申請年度的次年起3至5個連續年度的關聯交易。預約定價安排的談簽不影響稅務機關對企業提交預約定價安排正式書面申請當年或以前年度關聯交易的轉讓定價調查調整。如果企業申請當年或以前年度的關聯交易與預約定價安排適用年度相同或類似，經企業申請，稅務機關批準，可將預約代價安排確定的定價原則和計算方法適用于申請當年或以前年度關聯交易的評估和調整。

4.稅務機關應自單邊預約定價安排形成審核評估結論之日起30日內，與企業進行預約定價安排磋商，磋商達成一致的，應將預約定價安排草案和審核評估報告一并層報國家稅務總局審定。國家稅務總局與稅收協定締約對方稅務主管當局開展雙邊或多邊預約定價安排的磋商，磋商達成一致的，根據磋商備忘錄擬定預約定價安排草案。

5.預約定價安排草案應包括如下內容：

(1)關聯方名稱、地址等基本信息；

(2)安排涉及的關聯交易及適用年度；

(3)安排選定的可比價格或交易、轉讓定價原則和計算方法、預期經營結果等；

(4)與轉讓定價方法運用和計算基礎相關的術語定義；

(5)假設條件；

(6)企業年度報告、記錄保存、假設條件變動通知等義務；

(7)安排的法律效力，文件資料等信息的保密性；

(8)相互責任條款；

(9)安排的修訂；

(10)解決爭議的方法和途徑；

(11)生效日期；

(12)附則。

三、成本分攤協議

企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同批準、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。

企業可以依照《企業所得稅法》的規定，按照獨立交易原則與其關聯方分攤共同發生的成本，達成成本分攤協議。企業與其關聯方分攤成本時，應當按照成本與預期收益相配比的原則進行分攤，并在稅務機關規定的期限內，按照稅務機關的要求報送有關資料。企業與其關聯方分攤成本時違反前述規定的，其自行分攤的成本不得在計算應納稅所得額時扣除。

成本分攤協議是企業間簽訂的一種契約性協議，簽約各方約定在研發或勞務活動中共攤成本、共擔風險，并按照預期收益與成本相配比的原則合理分享收益。企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務時，應預先在各參與方之間達成協議安排，采用合理方法分攤上述活動發生的成本，即必須遵循獨立交易原則：在可比情形下沒有關聯關系的企業之間共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務所能接受的協議分配方法分攤上述活動發生的成本。

母公司為其子公司提供各種服務而發生的費用，應按照獨立企業之間公平交易原則確定服務的價格，作為企業正常的勞務費用進行稅務處理。母子公司未按照獨立企業之間的業務往來收取價款的，稅務機關有權予以調整。母公司向其子公司提供各項服務，雙方應簽訂服務合同或協議，明確規定提供服務的內容、收費標準及金額等，凡按上述合同或協議規定所發生的服務費，母公司應作為營業收入申報納稅；子公司作為成本費用在稅前扣除。母公司向其多個子公司提供同類項服務，其收取的服務費可以采取分項簽訂合同或協議收取；也可以采取服務分攤協議的方式，即由母公司與各子公司簽訂服務費用分攤合同或協議，以母公司為其子公司提供服務所發生的實際費用并附加一定比例利潤作為向子公司收取的總服務費，在各服務受益子公司(包括盈利企業、虧損企業和享受減免稅企業)之間合理分攤。母公司以管理費形式向子公司提取費用，子公司因此支付給母公司的管理費，不得在稅前扣除。子公司申報稅前扣除向母公司支付的服務費用，應向主管稅務機關提供與母公司簽訂的服務合同或者協議等與稅前扣除該項費用相關的材料。不能提供相關材料的，支付的服務費用不得稅前扣除。

四、受控外國企業

由居民企業，或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于我國《企業所得稅法》規定稅率水平(即25%)的國家(地區)的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收入。

1.中國居民，是指根據我國《個人所得稅法》的規定，就其從中國境內、境外取得的所得在中國繳納個人所得稅的個人。

2.控制，包括：

(1)居民企業或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份，且由其共同持有該外國企業50%以上股份；

(2)居民企業，或者居民企業和中國居民持股比例沒有達到第(1)項規定的標準，但在股份、資金、經營、購銷等方面對該外國企業構成實質控制。

3.實際稅負明顯低于我國《企業所得稅法》規定稅率水平，是指低于《企業所得稅法》規定的稅率的50%，即低于25%的稅率水平的50%。

4.中國居民企業或居民個人能夠提供資料證明其控制的外國企業設立在美國、英國、法國、德國、日本、意大利、加拿大、澳大利亞、印度、南非、新西蘭和挪威的，可免于將該外國企業不作分配或者減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業的當期所得。

5.受控外國企業是指依據我國《企業所得稅法》的規定，由居民企業，或者由居民企業和居民個人(統稱中國居民股東，包括中國居民企業股東和中國居民個人股東)控制的設立在實際稅負低于我國《企業所得稅法》規定稅率水平50%的國家(地區)，并非出于合理經營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業。

受控外國企業的反避稅措施，其目的在于防止企業在低稅率國家或地區建立受控外國企業，將利潤保留在外國企業不分配或少量分配，逃避國內納稅義務。

五、資本弱化原則

企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。標準由國務院財政、稅務主管部門另行規定。

企業投資方式有債權性投資和權益性投資兩種：

1.債權性投資，是指企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。

企業間接從關聯方獲得的債權性投資，包括：

(1)關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資；

(2)無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資；

(3)其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。

2.權益性投資，是指企業接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業凈資產擁有所有權的投資。

不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出應按以下公式計算：

不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息x(1－標準比例÷關聯債資比例)

關聯債資比例，是指根據《企業所得稅法》及其《實施條例》的規定，企業從其全部關聯方接受的債權性投資(以下簡稱關聯債權投資)占企業接受的權益性投資(以下簡稱權益投資)的比例，關聯債權投資包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資。

企業往往愿意采用債權性投資，相應減少權益性投資。主要原因在于：(1)由于債務人支付給債權人的利息可以在稅前抵扣，而股東獲得的收益即股息卻不能在稅前扣除，選擇借債的融資方式比權益的融資方式，從稅收的角度來說更具有優勢；(2)許多國家對非居民納稅人獲得的利息征收的預提所得稅稅率，通常比對股息征收的企業所得稅稅率低，采用債權投資比采用股權投資的稅收負擔低。對于債務人和債權人同屬于一個利益集團的跨國公司來說，就有動機通過操縱融資方式，降低集團整體的稅收負擔。納稅人在為投資經營而籌措資金時，常常刻意設計資金來源結構，加大借入資金比例，擴大債務與權益的比率，形成資本弱化。因此，許多國家在稅法上對關聯方之間的債權性投資與權益性投資比例作出限制，防范企業通過操縱各種債務形式的支付手段，增加稅前扣除、降低稅收負擔。

根據《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[]121號)規定，在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和《企業所得稅法》及其《實施條例》有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期或以后年度扣除。企業實際支付給關聯方的利息支出，除另有規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：(1)金融企業，為5:1；(2)其他企業，為2:1。企業如果能夠按照《企業所得稅法》及其《實施條例》的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。企業同時從事金融業務和非金融業務，其實際支付給關聯方的利息支出，應按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按上述有關其他企業的比例計算準予稅前扣除的利息支出。

企業向股東或其他企業有關聯關系的自然人借款的利息支出，應根據《企業所得稅》及《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[]121號）規定的條件，計算企業所得稅扣除額。

企業向除上述外的內部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，根據《企業所得稅法》及其《實施條例》的規定，準予扣除：（1）企業與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資的目的或其他違反法律、法規的行為；（2）企業與個人之間簽訂了借款合同。

六、一般反避稅條款

企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

所謂不具有合理商業目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

1.稅務機關可依法對存在以下避稅安排的企業，啟動一般反避稅調查：

(1)濫用稅收優惠；

(2)濫用稅收協定；

(3)濫用公司組織形式；

(4)利用避稅港避稅；

(5)其他不具有合理商業目的的安排。

2.稅務機關應按照實質重于形式的原則審核企業是否存在避稅安排，并綜合考慮安排以下內容：

(1)安排的形式和實質；

(2)安排訂立的時間和執行期間；

(3)安排實現的方式；

(4)安排各個步驟或組成部分之間的聯系；

(5)安排涉及各方財務狀況的變化；

(6)安排的稅收結果。

稅務機關應按照經濟實質對企業的避稅安排重新定性，取消企業從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經濟實質的企業，特別是設在避稅港并導致其關聯方或非關聯方避稅的企業，可在稅收上否定該企業的存在。

3.一般反避稅條款作為兜底的補充性條款，主要目的在于打擊和遏制以規避稅收為主要目的，其他反避稅措施又無法涉及的避稅行為。如果對主要目的是為了獲取稅收利益而并非出于正常商業目的安排不進行制約，勢必造成對其他企業的不公平，破壞公平市場環境。一般反避稅條款用以彌補特別反避稅條款的不足，有利于增強稅法的威懾力。面對各種各樣新的避稅手法，必須要有相應的應對措施。不具有合理商業目的的安排通常具有以下特征：

(1)必須存在一個安排，即人為規劃的一個或一系列行動或交易；

(2)企業必須從該安排中獲取稅收利益，即減少企業的應納稅收入或者所得額；

(3)企業獲取稅收利益是其安排的主要目的。

滿足以上特征，可推斷該安排已經構成了避稅事實。

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