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融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的納稅調(diào)整

在經(jīng)營過程中，有些企業(yè)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)。融資租賃方式租入固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅法存在較大差異，企業(yè)在所得稅年度申報(bào)時(shí)需作好該項(xiàng)業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整。

一、融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的稅法與會(huì)計(jì)差異

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。同時(shí)規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)--租賃》規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用。

承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

可見，企業(yè)在租賃開始日，稅法是以租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)上是以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價(jià)值，兩者在租賃資產(chǎn)原值的確認(rèn)上存在差異，相應(yīng)的造成按稅法規(guī)定計(jì)提的折舊與會(huì)計(jì)上計(jì)提的折舊存在差異。另外，會(huì)計(jì)上按租賃期分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用與稅法也存在差異

二、企業(yè)所得稅申報(bào)

（一）企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)調(diào)整事項(xiàng)。

在2012年以前，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于填報(bào)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表有關(guān)問題的通知》（國稅函[2008]635號(hào)）規(guī)定，《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類）》第四行“利潤總額”修改為“實(shí)際利潤額”，填報(bào)按會(huì)計(jì)制度核算的利潤總額減除以前年度待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。自2012年1月1日起，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表〉等報(bào)表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第64號(hào)）規(guī)定，《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類）》第四行“利潤總額”：填報(bào)按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等國家會(huì)計(jì)規(guī)定核算的利潤總額。

因此，企業(yè)融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，在企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí)，是以會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算的利潤總額為基礎(chǔ)填報(bào)。會(huì)計(jì)與稅法關(guān)于融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的差異不需在預(yù)繳申報(bào)時(shí)進(jìn)行調(diào)整。

（二）企業(yè)所得稅年度申報(bào)調(diào)整事項(xiàng)。

融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)與稅法存在三方面差異，在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表中都需要進(jìn)行調(diào)整。

1.資產(chǎn)原值

會(huì)計(jì)與稅法對(duì)租賃資產(chǎn)原值確認(rèn)的差異，在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表》的資產(chǎn)原值中的“賬載金額”與“計(jì)稅基礎(chǔ)”欄反映。

2.資產(chǎn)折舊調(diào)整

會(huì)計(jì)與稅法對(duì)于資產(chǎn)折舊差異調(diào)整，在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表》的“折舊、攤銷年限”、“本期折舊、攤銷額”對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)與稅法欄反映。

“本期折舊、攤銷額”會(huì)計(jì)金額（附表九第五列）、稅收金額（附表九第六列），若會(huì)計(jì)金額大于稅收金額，則納稅調(diào)整額（附表九第七列）為正，進(jìn)行納稅調(diào)增；若會(huì)計(jì)金額小于稅收金額，由納稅調(diào)整額（附表九第七列）為負(fù)，進(jìn)行納稅調(diào)減。

附表九的納稅調(diào)整額，進(jìn)而反映在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第四十三行“2.固定資產(chǎn)折舊”中。附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表》第七列“納稅調(diào)整額”的正數(shù)填入本行第三列“調(diào)增金額”；附表九第七列“納稅調(diào)整額”為負(fù)數(shù)，將負(fù)數(shù)的絕對(duì)值填入本行第四列“調(diào)減金額”。最終該項(xiàng)金額匯總反映在企業(yè)所得稅年度申報(bào)表主表的“納稅調(diào)整增加額”或“納稅調(diào)整減少額”。

以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，一般情況下，稅法確認(rèn)的資產(chǎn)原值大于會(huì)計(jì)確認(rèn)的資產(chǎn)原值；在會(huì)計(jì)與稅法折舊年限相同的情況下，會(huì)計(jì)確認(rèn)的折舊額小于稅法確認(rèn)的折舊額，企業(yè)通常需做納稅調(diào)減。

3.未確認(rèn)融資費(fèi)用調(diào)整

企業(yè)按會(huì)計(jì)規(guī)定，確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用，并按實(shí)際利率法在租賃期限內(nèi)分?jǐn)偅瑢⒎謹(jǐn)傤~計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

稅法上，不確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用。因此，企業(yè)在租賃期限內(nèi)分?jǐn)偟脑擁?xiàng)費(fèi)用，不能稅前扣除，需做納稅調(diào)增。

該項(xiàng)金額調(diào)整反映在《企業(yè)所得稅年度申報(bào)表》附表三“納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表” 第五十四行“六、其他”欄中的“調(diào)增金額”欄內(nèi)。

三、案例

A公司2011年1月1日以融資租賃方式購入1臺(tái)價(jià)值2000萬元的電子設(shè)備，租賃期為5年，每年年末支付租金400萬元，該設(shè)備公允價(jià)值為1600萬元（低于最低付款額現(xiàn)值），出租人的租賃內(nèi)含利率為10%.該設(shè)備會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)的折舊年限均為5年，不確認(rèn)凈殘值。

會(huì)計(jì)上在收到設(shè)備時(shí)確認(rèn)固定資產(chǎn)1600萬元，將400萬元作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，按實(shí)際利率法計(jì)算分5年攤銷計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。每年計(jì)提折舊320萬元。

稅收上則按2000萬元作為固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，不確認(rèn)未確認(rèn)融資費(fèi)用400萬元。每年允許稅前扣除的折舊金額為400元。

A公司對(duì)上述差異應(yīng)于年度所得稅匯算清繳時(shí)，按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。其中，折舊應(yīng)作納稅調(diào)減80萬元，每年分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用需作納稅調(diào)增。

A公司的賬務(wù)處理為：

2011年1月1日，租入生產(chǎn)設(shè)備：

借：固定資產(chǎn)--融資租入固定資產(chǎn)　　　1600

未確認(rèn)融資費(fèi)用　　　　　　　　　　400

貸：長期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款　　2000

2011年12月31日，支付*9筆租金：

借：長期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款　　　400

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　400

分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　　　　160（1600x10%）

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　　　　　　　160

計(jì)提2011年折舊：

借：管理費(fèi)用--折舊　　　　293.33（1600÷5÷12x11）

貸：累計(jì)折舊　　　　　　　　293.33

A公司進(jìn)行2011年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，按稅法規(guī)定可稅前扣除折舊為366.67萬元（2000÷5÷12x11），應(yīng)納稅調(diào)減73.34萬元。會(huì)計(jì)上分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用160萬元，應(yīng)作納稅調(diào)增。

A公司應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表》第6行第1列填1600萬元，第2列填2000萬元，第3列填5年，第4列填5年，第5列填293.33萬元，第6列填366.67萬元，第7列填-73.34萬元。同時(shí)在附表三“納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表” 第五十四行“六、其他”欄中的“調(diào)增金額”欄內(nèi)填寫160萬元。

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