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營業稅差額征稅的會計處理

營業稅暫行條例第五條規定，納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。但是，下列情形除外：

(一)納稅人將承攬的運輸業務分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業額;

(二)納稅人從事旅游業務的，以其取得的全部價款和價外費用扣除替旅游者支付給其他單位或者個人的住宿費、餐費、交通費、旅游景點門票和支付給其他接團旅游企業的旅游費后的余額為營業額;

(三)納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額;

(四)外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業務，以賣出價減去買入價后的余額為營業額;

(五)國務院財政、稅務主管部門規定的其他情形。

除條例第五條規定的差額征稅外，財政部、國家稅務總局先后就廣告代理、勘察設計等項目實行差額征收營業稅作出了系列規定。但是，關于營業稅差額征稅的會計處理，財政部和國家稅務總局卻沒有作出明確的規定。目前，實行差額征收營業稅的企業采用的主要方法有兩種：一是將差額不納入總收入和總成本的核算體系，二是將差額納入總收入和總成本的核算體系。

A建筑公司承包了總價10000萬元的工程，其中B建筑公司分包工程4000萬元。假定工程分包事項符合差額征稅條件。

方法一會計處理

1.總包方會計處理(單位：萬元，下同)

辦理施工分包結算時：

借：工程結算--施工分包 4000

貸：應付賬款--B公司 4000。

支付施工分包款時：

借：應付賬款--B公司　　4000

貸：銀行存款 4000。

注：現行營業稅政策未規定總包方的扣繳義務，如總包方扣繳了營業稅，則應貸記“銀行存款”3880萬元，“其他應付款--代扣營業稅”120萬元。

辦理工程總結算時：

借：應收賬款--建設單位 10000

貸：主營業務收入　　6000

工程結算--施工分包 4000。

計提營業稅金時：

借：主營業務稅金及附加　　180

貸：應交稅費--應交營業稅 180。

2.分包方會計處理

辦理施工分包結算時：

借：應收賬款--A公司　　4000

貸：主營業務收入　　4000。

計提營業稅金時：

借：主營業務稅金及附加　　120

貸：應交稅費--應交營業稅 120。

方法二會計處理

1.總包方會計處理

辦理施工分包結算時：

借：工程施工--施工分包 4000

貸：應付賬款--B公司 4000。

支付施工分包款時：

借：應付賬款--B公司　　4000

貸：銀行存款 4000。

辦理工程總結算時：

借：應收賬款--建設單位 10000

貸：主營業務收入　　10000。

計提營業稅金時：

借：主營業務稅金及附加　　180

貸：應交稅費--應交營業稅 180。

注：計稅依據=主營業務收入10000萬元-施工分包4000萬元=6000(萬元)。

2.分包方會計處理同方法一。

案例顯示，方法一不能全面反映總包方的收入和成本，方法二與現行營業稅政策規定的“營業額”有差異。在企業所得稅匯算清繳計算業務招待費等相關扣除項目金額時，方法二的計提基數大于方法一。

至于采用哪一種方法，筆者認為應當研究《財政部關于營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定的通知》(財會〔2012〕13號)中關于“試點納稅人差額征稅的會計處理”規定：

1.增值稅一般納稅人企業接受應稅服務時，按規定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費--應交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

2.增值稅小規模企業接受應稅服務時，按規定允許扣減銷售額而減少的應繳增值稅，借記“應交稅費--應交增值稅”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

也就是說，財會〔2012〕13號文件主張，允許扣除的實行差額征稅的款項，應當納入總收入和總成本核算體系，同時核算差額征稅情況。筆者認為，上述案例中總包方應作如下賬務處理：

辦理施工分包結算時：

借：工程結算--B公司　　4000

貸：應付賬款--B公司 4000。

收到分包方發票時：

借：工程施工--施工分包 4000

貸：工程結算--B公司 4000。

同時進行差額征稅處理：

借：應交稅費--應交營業稅 120

貸：主營業務稅金及附加 120。

支付施工分包款時：

借：應付賬款--B公司　　4000

貸：銀行存款 4000。

辦理工程總結算時：

借：應收賬款--建設單位 10000

貸：主營業務收入10000。

計提營業稅金時：

借：主營業務稅金及附加　　300

貸：應交稅費--應交營業稅 300。

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