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政府搬遷補償款的會計和稅務(wù)處理

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，環(huán)保問題、土地資源稀缺的問題越來越引起地方政府的重視，城市的重新定位與規(guī)劃的調(diào)整都會涉及到企業(yè)的搬遷。地方政府為了支持政策性搬遷，給予被搬遷企業(yè)一定的經(jīng)濟補償，這種補償?shù)臅嬏幚砥髽I(yè)所依據(jù)的文件主要有《財政部 關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》(財企[2005]123號)和《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》(財會[2009]8號)。《財政部 關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》(財企[2005]123號)規(guī)定，搬遷補償款及其存款利息計入專項應(yīng)付款，搬遷結(jié)束后的余額調(diào)增“資本公積”，如不足則計入當(dāng)期損益。《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》(財會[2009]8號)規(guī)定“屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)模瑧?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號--政府補助》進行會計處理。”兩個文件的相同點是，收到補償款都計入專項應(yīng)付款，不同點在于是否參照政府補助準則通過遞延收益來核算。

在如何進行會計處理上，會計實務(wù)界存在著不同的意見：一種觀點認為搬遷收入通過“專項應(yīng)付款”、“資本公積”等核算。背離了搬遷補償款的政府補助性質(zhì);也有些學(xué)者提出不一致的觀點：政策性搬遷收入屬于政府補助，應(yīng)通過“專項應(yīng)付款”和“資本公積”進行核算;也有人認為搬遷補償款應(yīng)作為“專項應(yīng)付款”處理，其中對于重建過程中的各種補償，應(yīng)轉(zhuǎn)入“遞延收益”，“專項應(yīng)付款”扣除“遞延收益”的余額，應(yīng)當(dāng)作為“資本公積”處理。

二、搬遷補償款的屬性分析

筆者認為，弄清楚搬遷補償款的性質(zhì)是探尋正確會計處理的前提條件。

從現(xiàn)行的法律規(guī)定上來看，搬遷補償款實質(zhì)上是政府支付一定的對價來換取企業(yè)做出搬遷的履約行為，其本質(zhì)上是兩個法律主體之間的民事行為。由于不同主體之間追求的目的不同，因此所訂立的合同也應(yīng)當(dāng)是受到國家法律保護的權(quán)利義務(wù)雙方真實的意思表示。從經(jīng)濟學(xué)上，搬遷補償款是政府對于企業(yè)財產(chǎn)和其他損失支付的對價，由于企業(yè)與政府雙方的博弈存在，政府所給予的補償可能會大于或小于企業(yè)實際的損失，會出現(xiàn)補償不足或者補償過度的不同結(jié)果。

搬遷補償款的性質(zhì)并非政府補助是因為補償款不符合無償?shù)奶卣鳌Ｒ驗檎a助的特征是強調(diào)無償性，這種無償性是指企業(yè)的無償取得。而搬遷補償款是對企業(yè)放棄的財產(chǎn)權(quán)利和其他經(jīng)濟利益的補償，根據(jù)實質(zhì)重于形式的會計原則，因此并不符合政府補助的定義。實際上，《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》(財會[2009]8號)是對會計準則的解釋，其地位大大低于會計準則及其應(yīng)用指南。

搬遷活動不是企業(yè)的日常活動，其補償款也就不可能是企業(yè)日常活動中形成的，因而不符合收入的定義。從本質(zhì)上來看，由于搬遷補償款取得的前提是企業(yè)放棄或者承諾放棄經(jīng)濟利益，因而對于搬遷補償款的確認應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的一項負債。企業(yè)按照搬遷協(xié)議，對原有財產(chǎn)的放棄或者履行合同時發(fā)生的其他支出，應(yīng)該看作這種負債的減少。補償不足或者補償過度時，應(yīng)該立即確認為當(dāng)期損益。

根據(jù)《企業(yè)會計準則》附錄對于“專項應(yīng)付款”的解釋，“專項應(yīng)付款”的前提是政府作為企業(yè)所有者投入的專項資金，因而實務(wù)中使用“專項應(yīng)付款”容易引起報表使用者不必要的誤解，因此，收到時搬遷補償時應(yīng)當(dāng)計入“其他應(yīng)付款”或“長期應(yīng)付款”更為合適。

三、搬遷補償款的會計處理

例：某城市A企業(yè)根據(jù)規(guī)劃調(diào)整，需要從甲地塊遷往乙地塊。2008年1月政府補償款共計人民幣1億元，其中土地補償2000萬元，房屋等建筑物補償5000萬元，不可移動的機器設(shè)備補償1500萬元，其他費用及損失補償1500萬元。合同約定，補償后的土地、房屋等建筑物及不可移動設(shè)備的所有權(quán)為當(dāng)?shù)卣小?009年12月之前企業(yè)完成搬遷。

A企業(yè)賬面價值如下：土地原值1000萬元，攤余金額800萬元;房屋等建筑物原值5000萬元，累計折舊2000萬元;不可移動的機器設(shè)備原值3000萬元，累計折舊1000萬元。A企業(yè)實際重置土地2000萬元，重置房屋等建筑物等4000萬元，重置機器設(shè)備1800萬元，實際支付其他費用1000萬元。

1.A企業(yè)收到政府的補償款時(單位：萬元，下同)：

借：銀行存款 10000

貸：長期應(yīng)付款 10000

2.原土地證、原房產(chǎn)證等權(quán)屬證明注消時：

借：長期應(yīng)付款 7000

累計折舊 2000

貸：無形資產(chǎn)--土地使用權(quán) 800

固定資產(chǎn)--房屋等建筑物 5000

營業(yè)外收入 3200

3.移交不可移動機器設(shè)備時：

借：長期應(yīng)付款 1500

累計折舊 1000

營業(yè)外收入 500

貸：固定資產(chǎn)--機器設(shè)備 3000

4.搬遷其他支出或損失發(fā)生時：

借：長期應(yīng)付款 1000

貸：銀行存款等 1000

四、搬遷補償?shù)亩悇?wù)處理

搬遷補償在稅務(wù)處理上相關(guān)的文件規(guī)范主要有《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)取得搬遷補償費收入稅務(wù)處理問題的批復(fù)》(國稅函[2003]115號)、《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》(國家稅務(wù)總局令第13號)、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2007]61號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2009]118號)，主要要點歸納如下：搬遷完成的時間最長為5年;搬遷未完成可暫不納稅;搬遷過程中發(fā)生的支出及重置資產(chǎn)的成本，可以從搬遷補償中扣除。

五、搬遷補償款的會計處理與稅務(wù)處理差異

通過上例的分析，我們可以將搬遷補償款的會計處理與稅務(wù)處理的差異總結(jié)為以下幾點：*9，兩者處理的依據(jù)不同。會計處理遵循會計準則及其相關(guān)原則來確認會計損益;稅務(wù)上主要依據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于搬遷補償款的相關(guān)稅收文件來進行規(guī)范。第二，兩者確認損益的時間不同。會計處理上的損益確認時問是以權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計分期為前提條件的;稅務(wù)上的處理一般是在搬遷完成日之后作為一個項目匯總進行的。第三，兩者可扣除的成本費用不同。會計處理上，搬遷補償款的取得是以其放棄的經(jīng)濟資源為對價的，因此成本費用的范疇?wèi)?yīng)該是放棄的資產(chǎn)和為搬遷發(fā)生的直接支出;而在稅務(wù)處理上，搬遷補償款是與異地重建的搬遷項目相關(guān)聯(lián)的成本費用，成本費用的范疇是置新時的成本與費用。

通過對政府搬遷補償款的會計與稅務(wù)上的相關(guān)規(guī)定及補償款性質(zhì)的分析，筆者認為，搬遷補償款的性質(zhì)并非屬于政府補助。因此，《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》(財會[2009]8號)對搬遷補償款作為政府補助的會計處理是與會計準則的相關(guān)規(guī)定有矛盾。同時，通過“專項應(yīng)付款”進行搬遷補償款的核算，也存在著不妥之處。由于稅務(wù)處理與會計處理的角度不同，稅務(wù)上通常對搬遷補償款的納稅周期定義為不超過五年的搬遷完成當(dāng)年匯算清繳企業(yè)所得稅，從而在確認損益上存在著明顯的差異。

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