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中級會計師《中級會計實務》學習：編制合并會計報表

企業在報告期內出售或購買子公司，在編制合并會計報表時應遵循的原則

一、在編制合并資產負債表時需遵循的原則

1.母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司，視同該子公司從設立時就被母公司控制，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數；相應地，合并資產負債表的留存收益項目應當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現的盈余公積和未分配利潤的情況；

2.因非同一控制下企業合并增加的子公司，應當從購買日開始編制合并資產負債表，不調整合并資產負債表的期初數；

3.母公司在報告期內處置子公司，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。

但應區分處置部分股權后，喪失了對原有子公司控制權、沒有喪失對原子公司的控制權、企業通過多步交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權等情況處理。

二、在編制合并利潤表時需遵循的原則

1.母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表；

2.因非同一控制下企業合并增加的子公司，應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表；

3.母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

三、在編制合并現金流量表時需遵循的原則

1.母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的現金流量納入合并現金流量表；

2.因非同一控制下企業合并增加的子公司，應當將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合并現金流量表；

3.母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的現金流量納入合并現金流量表。

四、企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的會計處理

（一）個別財務報表

1.在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；

2.購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉入當期投資收益。

（二）合并財務報表

1.對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。

2.合并成本

合并財務報表中的合并成本＝購買日之前所持被購買方的股權于購買日的公允價值＋購買日新購入股權所支付對價的公允價值

3.合并商譽

購買日的合并商譽＝按上述計算的合并成本－被購買方可辨認凈資產公允價值x母公司持股比例

4.購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。

五、企業因處置部分股權投資喪失了對原有子公司的控制權

（一）個別財務報表

1.對于處置的股權，應當按照《企業會計準則第2號長期股權投資》的規定進行會計處理

借：銀行存款

貸：長期股權投資

投資收益

2.對于剩余股權，作如下處理：

（1）剩余股權按長期股權投資成本法后續核算；

（2）剩余股權按可供出售金融資產核算；

（3）剩余股權按長期股權投資權益法核算，此時應作成本法轉權益法的追溯調整。

（二）合并財務報表

1.對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。

企業因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權，存在對該子公司的商譽的，在計算確定處置子公司損益時，應當扣除該項商譽的金額。

2.與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。

六、不喪失控制權處置子公司的處理

企業持有對子公司的投資后，如果將對子公司部分股權出售，但出售后仍然保留對子公司的控制權，出售股權的交易區分母公司個別報表與合并報表：

（一）個別報表

從母公司個別報表角度，應作為長期股權投資的處置，確認處置損益。

（二）合并財務報表

母公司在不喪失控制權的情況下處置部分對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中處置價款與處置部分應享有子公司可辨認凈資產公允價值的份額之間的差額應當計入資本公積（股本溢價）。資本公積如果不夠沖減的，應沖減留存收益。

七、購買子公司少數股權的處理

企業在取得對子公司的控制權，形成企業合并后，購買少數股東全部或部分權益的，實質上是股東之間的權益性交易，應當分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理：

（一）個別財務報表

母公司個別財務報表中對于自子公司少數股東處新取得的長期股權投資，應當按照《企業會計準則第2號長期股權投資》第四條的規定，確定長期股權投資的入賬價值。即按照實際支付價款或公允價值確認長期股權投資。

（二）合并財務報表

在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日開始持續計算的金額反映。母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整合并財務報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。

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