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注意企業(yè)所得稅彌補虧損的幾種情況

稅法規(guī)定，將納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入和各項扣除后，其結(jié)果有可能小于零，這小于零的數(shù)額即為虧損額。彌補以前年度虧損是企業(yè)所得稅計算的重要一環(huán)，納稅人應(yīng)注意以下幾個方面。

境外虧損的處理

《企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。但企業(yè)發(fā)生在境外同一國家內(nèi)的盈虧允許相互彌補，即發(fā)生在一國的虧損，應(yīng)該用發(fā)生在該國的盈利進行彌補。例如，某企業(yè)2010年度境內(nèi)外凈所得為190萬元，其中境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額為230萬元，設(shè)在A國的分支機構(gòu)當年度應(yīng)納稅所得額為120萬元，設(shè)在B國的分支機構(gòu)當年度應(yīng)納稅所得額為-200萬元，從B國取得利息所得的應(yīng)納稅所得額為40萬元。那么，該企業(yè)當年境內(nèi)應(yīng)納稅所得額230萬元，A國應(yīng)納稅所得額120萬元，B國應(yīng)納稅所得額=-200+40=-160（萬元），應(yīng)納稅所得總額=230+120=350（萬元）。當年度境外B國未彌補的虧損160萬元，允許以其來自B國以后年度的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

境外應(yīng)稅所得彌補境內(nèi)虧損的處理

《企業(yè)所得稅年度納稅申報表及附表》（國稅發(fā)[2008]101號）填表說明中明確，依據(jù)《境外應(yīng)稅所得計征所得稅暫行管理辦法》的規(guī)定，納稅人在計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的盈利可以彌補境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的虧損，但用于彌補境內(nèi)虧損的部分*5不得超過企業(yè)當年的全部境外應(yīng)納稅所得。例如，某企業(yè)2009年實現(xiàn)利潤-100萬元，稅率為25%；其在境外的分支機構(gòu)盈利100萬元，稅率為30%，已納所得稅30萬元。2010年實現(xiàn)利潤100萬元，境外分支機構(gòu)盈利100萬元，稅率為30%，已納所得稅30萬元。那么，該企業(yè)2009年應(yīng)納稅所得額=-100＋100=0，抵免限額為0，境外已繳稅額結(jié)轉(zhuǎn)2010年度抵補余額為30萬元。2010年應(yīng)納稅所得額=100＋100=200（萬元），抵免限額=200x25%x（100÷200）=25萬元﹤30萬元，實際抵免境外所得稅額25萬元，結(jié)轉(zhuǎn)以后抵免稅額=0-25＋30=5（萬元）。

核定征收企業(yè)彌補以前年度虧損的處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）的通知》（國稅發(fā)[2008]30號）第十四條規(guī)定，納稅人實行核定應(yīng)納所得稅額方式的，按下列規(guī)定申報納稅：（一）納稅人在應(yīng)納所得稅額尚未確定之前，可暫按上年度應(yīng)納所得稅額的1/12或1/4預(yù)繳，或者按經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)認可的其他方法，按月或按季度分期預(yù)繳。（二）在應(yīng)納所得稅額確定以后，減除當年已預(yù)繳的所得稅額，余額按剩余月份或季度均分，以此確定以后各月或各季度的應(yīng)納稅額，由納稅人按月或按季度填寫《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表（B類）》，在規(guī)定的納稅申報期限內(nèi)進行納稅申報。（三）納稅人年度終了后，在規(guī)定的時限內(nèi)按照實際經(jīng)營額或?qū)嶋H應(yīng)納稅額向稅務(wù)機關(guān)申報納稅。申報額超過核定經(jīng)營額或應(yīng)納稅額的，按申報額繳納稅款；申報額低于核定經(jīng)營額或應(yīng)納稅額的，按核定經(jīng)營額或應(yīng)納稅額繳納稅款。根據(jù)上述規(guī)定，實行核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的，一般是不設(shè)賬或難以準確進行財務(wù)核算的企業(yè)。因此，采取核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，在采取核定征收年度不能彌補以前年度虧損。如果上年屬于查賬征收，是新認定為核定征收企業(yè)，則匯算清繳仍然可以彌補虧損。

企業(yè)重組原有虧損彌補的處理

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。在企業(yè)合并重組中，如果被合并企業(yè)存在虧損，則可以有條件的限額彌補。《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）第二十六條規(guī)定，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。一般性重組是在企業(yè)并購交易發(fā)生時，就要確認資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)，并計算繳納企業(yè)所得稅的重組。特殊性重組是指符合一定條件的企業(yè)重組，在重組交易發(fā)生時，對股權(quán)支付部分，以企業(yè)資產(chǎn)、股權(quán)的原有成本為計稅基礎(chǔ)，暫時不確認資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，也就暫時不用納稅，將納稅義務(wù)遞延到以后履行。企業(yè)符合財稅[2009]59號文件規(guī)定的特殊重組的條件，可以享受特殊重組的稅收優(yōu)惠。企業(yè)重組符合規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值x截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

查補所得額彌補虧損的處理

《關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第20號）規(guī)定， 自2010年12月1日起，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。例如，某企業(yè)2010年會計報表填列虧損50萬元，稅務(wù)機關(guān)納稅檢查調(diào)增其應(yīng)納稅所得額70萬元，那么，該企業(yè)2010年應(yīng)納企業(yè)所得稅=（70-50）x25%=5（萬元）。

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