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中級會計實務強化學習：企業合并形成的長期股權投資的初始計量

會計職稱考試《中級會計實務》 第五章 長期股權投資

強化學習二、企業合并形成的長期股權投資的初始計量

（一）企業合并的概念及方式

1.企業合并的概念

企業合并指將兩個或兩個以上的企業合并形成一個報告主體的交易或事項；

2.企業合并的方式

合并方式 購買方（合并方） 被購買方（被合并方）

吸收合并 取得對方資產并承擔負債 解散

新設合并 由新成立企業持有參與合并各方資產負債 參與合并各方均解散

控股合并 取得控制權體現為長期股權投資 保持獨立成為子公司

【要點提示】辨認企業合并方式是多選題的一個選材角度，考生應通過理解上述知識點做到實務中合并方式的歸屬判定。

（二）企業合并的類型

根據參與合并的企業在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。

1.同一控制下的企業合并的界定

參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。

同一控制下企業合并的特點：

（1）不屬于交易，本質上是資產、負債的重新組合；

（2）交易作價往往不公允。

2.非同一控制下的企業合并的界定

參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進行的合并。

非同一控制下企業合并的特點：

（1）非關聯的企業之間進行的合并；

（2）以市價為基礎，交易作價相對公平合理。

【要點提示】企業合并類型的劃分是多選題的一個選材角度，考生應通過理解上述知識點做到實務中合并類型的歸屬判定。

（三）企業合并形成的長期股權投資的初始計量

1.同一控制下的企業合并

（1）合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。

合并方的一般分錄如下：

借：長期股權投資（合并當日被投資方賬面凈資產x合并方取得的股份比例）

①資本公積（轉讓資產或代償負債的賬面價值高于長期股權投資初始成本的差額先沖資本公積）

②盈余公積

③利潤分配－－未分配利潤（當資本公積不夠沖時再沖盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配利潤）

貸：轉讓的資產或代償的負債（賬面價值）

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

――應交消費稅

――應交營業稅

如果合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同，應在被合并方的會計政策調成與合并方一致后，再根據被合并方的賬面凈資產認定合并方長期股權投資成本。

【要點提示】關鍵考點有兩個，一是長期股權投資入賬成本的計算；二是轉讓資產或代償負債的賬面價值高于長期股權投資初始成本的差額的調賬順序。

（2）合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方賬面凈資產中屬于投資方的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積 （資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。

合并方的一般會計分錄如下：

借：長期股權投資（合并當日被投資方賬面凈資產x合并方取得的股份比例）

貸：股本或實收資本（發行股份的面值或新增的實收資本）

資本公積－－股本溢價或資本溢價（當長期股權投資的入賬成本大于股份面值時擠入貸方，反之擠入借方，如果資本公積不夠沖減的則調減留存收益）

（3）對于被合并方賬面所有者權益，應當在考慮以下幾個因素的基礎上計算確定形成長期股權投資的初始投資成本：

①被合并方與合并方的會計政策、會計期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會計政策、會計期間不同的，應首先按照合并方的會計政策、會計期間對被合并方資產、負債的賬面價值進行調整，在此基礎上計算確定被合并方的賬面所有者權益，并計算確定長期股權投資的初始投資成本。

②被合并方賬面所有者權益是指被合并方的所有者權益相對于最終控制方而言的賬面價值。

③同一控制下企業合并形成的長期股權投資，如果子公司按照改制時確定的資產、負債經評估確認的價值調整資產、負債賬面價值的，合并方應當按照取得子公司經評估確認的凈資產的份額作為長期股權投資的初始投資成本。

④如果被合并方本身編制合并財務報表的，被合并方的賬面所有者權益的價值應當以其合并財務報表為基礎確定。

2.非同一控制下的企業合并

（1）購買日的確認

購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。通常在測試中以法律手續辦妥日或款項結清日為準。

（2）非同一控制下企業合并形成的長期股權投資的初始計量原則

①非同一控制下的控股合并中，購買方應當以付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值，作為長期股權投資的成本。企業合并發生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用和評估費列入合并方的管理費用。債券的發行費用追加折價或沖減溢價，權益性證券的發行費用在溢價發行前提下沖抵溢價，如果溢價不夠抵的應沖減盈余公積和未分配利潤。

②通過多次交換交易分步實現的企業合并，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：

A.個別報表的會計處理原則

a.購買方于購買日之前持有的被購買方的股權投資，保持其賬面價值不變：購買日之前所持股權用成本法核算的，為成本法核算下至購買日應有的賬面價值；購買日之前所持股權用權益法核算的，為權益法核算下至購買日應有的賬面價值；購買日前持有的股權投資作為金融資產并按公允價值計量的，為至購買日的賬面價值。

b.追加投資按購買日支付對價的公允價值計量，購買方應以購買日之前所持被購買方的股權投資賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；

c.購買方在購買日之前持有的被購買方的股權投資涉及其他綜合收益的，待購買方出售該股權時才可轉入投資收益；

B.合并財務報表中的處理（參見本書第十九章的相關內容）

【要點提示】考生應把握三個考點：

①購買日的實務判定；

②非同一控制下長期股權投資入賬成本確認原則，常以多選題中正誤知識點判別方式測試；

③掌握基本會計分錄。

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