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發布時間：2022-02-16 07:11:28

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會計職稱考試《中級經濟法》復習：增值稅的應納稅額

會計職稱考試《中級經濟法》第六章增值稅法律制度概述

知識點、增值稅的應納稅額

增值稅的應納稅額的計算較為復雜，需要分為三種情況：一般納稅人銷售貨物或提供應稅勞務、小規模納稅人銷售貨物或提供應稅勞務以及一般納稅人、小規模納稅人進口貨物。

一、一般納稅人應納稅額的計算

一般納稅人銷售貨物或提供應稅勞務，其應納稅額運用扣稅法計算。

計算公式為：應納稅額 = 當期銷項稅額－當期進項稅額

當期是個重要的時間限定，是指稅務機關依照稅法規定對納稅人確定的納稅期限。只有在納稅期限內實際發生的銷項稅額、進項稅額，才是法定的當期銷項稅額、進項稅額。

1.當期銷項稅額的確定

當期銷項稅額，是指當期銷售貨物或提供應稅勞務的納稅人，依其銷售額和法定稅率計算并向購買方收取的增值稅稅款。

其計算公式為：當期銷項稅額 = 銷售額x稅率

或：當期銷項稅額 = 組成計稅價格x稅率

當期銷售額的確定是應納稅額計算的關鍵，對此，稅法的具體規定如下：

（1）銷售額為納稅人銷售貨物或提供應稅勞務而向購買方收取的全部價款和價外費用。所謂價外費用，包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外費用。但下列項目不包括在內：

① 受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅。

② 同時符合以下條件的代墊運費：承運部門的運輸費用發票開具給購買方的；納稅人將該項發票轉交給購貨方的。

③ 同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業收費：由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；所收款項全額上繳財政。

④ 銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。

（2）如果銷售收入中包含了銷項稅額，則應將含稅銷售額換算成不含稅銷售額。這是因為增值稅是價外稅，在計稅的銷售額中不能含有增值稅稅款，否則就會違背其中性特點，構成重復征稅。屬于含稅銷售收入的有普通發票的價款、零售價格、價外收入、非應稅勞務征收增值稅。

不含稅銷售額的計算公式為：不含稅銷售額 = 含稅銷售額÷（1＋增值稅稅率）

（3）混合銷售行為依法應當繳納增值稅的，其銷售額為貨物的銷售額與非應稅勞務營業額的合計。

（4）納稅人有價格明顯偏低并無正當理由或者有視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：

① 按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；

② 按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；

③ 按組成計稅價格確定。

其計算公式為：組成計稅價格 = 成本x（1＋成本利潤率）

如該貨物屬于征收消費稅的范圍，其組成計稅價格中應加計消費稅稅額。

其計算公式為：組成計稅價格 = 成本x（1＋成本利潤率）＋消費稅稅額

或：組成計稅價格 = 成本x（1＋成本利潤率）÷（1－消費稅稅率）

成本分為兩種情況：① 銷售自產貨物的為實際生產成本；② 銷售外購貨物的為實際采購成本。成本利潤率根據規定統一為10%，但屬于從價定率征收消費稅的貨物，其組成計稅價格公式中的成本利潤率為《消費稅若干具體問題的規定》中規定的成本利潤率。

（5）納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，且時間在1年以內，又未過期的，不并入銷售額，稅法另有規定的除外。屬于應并入銷售額征稅的押金，在將包裝物押金并入銷售額征稅時，需要先將該押金換算為不含稅價，再并入銷售額征稅。包裝物押金不應混同于包裝物租金，包裝物租金在銷貨時，應作為價外費用并入銷售額計算銷項稅額。

（6）納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅，如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。

納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發票上的金額欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發票金額欄注明折扣額，而僅在發票的備注欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。

（7）納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額。以舊換新銷售，是指納稅人在銷售過程中，折價收回同類舊貨物，并以折價款部分沖減貨物價款的一種銷售方式。但是，對金銀首飾以舊換新業務，應按照銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。

（8）采取以物易物方式銷售貨物。以物易物，是指購銷雙方不是以貨幣結算，而是以同等價款的貨物相互結算，實現貨物購銷的一種方式。以物易物雙方都應作購銷處理，以各自發出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規定核算購貨額并計算進項稅額。應注意的是，在以物易物活動中，應分別開具合法的票據，如收到的貨物不能取得相應的增值稅專用發票或其他合法票據的，不能抵扣進項稅額。

（9）油氣田企業跨省、自治區、直轄市提供生產性勞務，應當在勞務發生地按3%預征率計算繳納增值稅。在勞務發生地預繳的稅款可以從其應納增值稅中抵減。

2.當期進項稅額的確定

當期進項稅額是指納稅人當期購進貨物或者應稅勞務已繳納的增值稅稅額。它主要體現在從銷售方取得的增值稅專用發票上或海關進口增值稅專用繳款書上。

與生產型增值稅不允許將外購固定資產的價款（包括年度折舊）從商品和勞務的銷售額中抵扣不同，消費型增值稅允許納稅人在計算增值稅稅額時，從商品和勞務銷售額中扣除當前購進的生產經營用固定資產總額。

準予從銷項稅額中抵扣進項稅額的情形，主要包括以下幾類：

（1）從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅稅額。

（2）從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額。即一般納稅人銷售進口貨物時，可以從銷項稅額中抵扣的進項稅額，為從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額。

納稅人進口貨物取得的海關進口增值稅專用繳款書，是計算增值稅進項稅額的唯一依據。納稅人進口貨物報關后，境外供貨商向國內進口方退還或返還的資金，或進口貨物向境外實際支付的貨款低于進口報關價格的差額，不作進項稅額轉出處理。

（3）購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。

其計算公式為：進項稅額=買價x扣除率

在購進農產品的情況下，由于農民等銷售者無法提供增值稅專用發票，因此，采取用買價乘以13%的扣除率的方法來計算進項稅額。買價，包括納稅人購進農產品在農產品收購發票或者銷售發票上注明的價款和按規定繳納的煙葉稅。

（4）購進或者銷售貨物以及在生產經營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。

其計算公式為：進項稅額=運輸費用金額x扣除率

運輸費用金額，是指運輸費用結算單據上注明的運輸費用（包括鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用）、建設基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費。

一般納稅人銷售貨物而支付的運輸費用，因取得的是普通發票，無法直接抵扣，因此，采取用運輸費用金額乘以7%的扣除率的方法來計算進項稅額。

因此，增值稅抵稅憑證，包括增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、那產品收購發票和農產品銷售發票以及運輸費用結算單據。

準予抵扣的項目和扣除率的調整，由國務院決定。

下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

（1）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；

購進貨物，不包括既用于增值稅應稅項目（不含免征增值稅項目）也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅（以下簡稱免稅）項目、集體福利或者個人消費的固定資產。固定資產，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等。

個人消費包括納稅人的交際應酬消費。

非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。

所謂建筑物，是指供人們在其內生產、生活和其他活動的房屋或者場所；所謂構筑物，是指人們不在其內生產、生活的人工建造物；所謂其他土地附著物，是指礦產資源及土地上生長的植物。

以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應作為建筑物或者構筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設備和配套設施是指給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。

（2）非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；

非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。

（3）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；

（4）國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品；

（5）前4項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用；

已抵扣進項稅額的購進貨物或者應稅勞務，發生前述5種情形的（免稅項目、非應稅勞務除外），應將該項購進貨物或者應稅勞務的進項稅額從當期發生的進項稅額中扣減。無法確定該項進項稅額的，按當期實際成本計算應扣減的進項稅額。

（6）納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣；

（7）小規模納稅人不得抵扣進項稅額。但是，一般納稅人取得由稅務所為小規模納稅人代開的增值稅專用發票，可以將專用發票上填寫的稅額作為進項稅額計算抵扣；

（8）進口貨物，在海關計算繳納進口環節增值稅稅額（海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額時），不得抵扣發生在中國境外的各種稅金（包括銷項稅額）；

（9）因進貨退出或折讓而收回的進項稅額，應從發生進貨退出或折讓當期的進項稅額中扣減；

（10）按簡易辦法征收增值稅的優惠政策，不得抵扣進項稅額。

一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額x當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額

合計購進貨物或者應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

3.增值稅進項稅額抵扣時限

自起，國家稅務總局逐步對增值稅專用發票等扣稅憑證實行90日申報抵扣期限的管理措施。這一舉措對于提高增值稅征管信息系統的運行質量、督促納稅人及時申報起到了積極作用。但是，由于實踐中出現90日申報抵扣期限較短、部分納稅人因扣稅憑證逾期申報導致進項稅額無法抵扣等實際問題，國家稅務總局決定自1月1日起調整增值稅扣稅憑證的抵扣期限。具體規定如下：

（1）增值稅一般納稅人取得1月1日以后開具的增值稅專用發票、公路內河貨物運輸業統一發票和機動車銷售統一發票，應在開具之日起180日內到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。

（2）實行海關進口增值稅專用繳款書（以下簡稱海關繳款書）先比對后抵扣管理辦法治的增值稅一般納稅人取得1月1日以后開具的海關繳款書，應在開具之日起180日內向主管稅務機關報送《海關完稅憑證抵扣清單》（包括紙質資料和電子數據）申請稽核比對。

未實行海關繳款書先比對后抵扣管理辦法的增值稅一般納稅人取得1月1日以后開具的海關繳款書，應在開具之日起180日后的第一個納稅申報期結束以前，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。

（3）增值稅一般納稅人取得1月1日以后開具的增值稅專用發票、公路內河貨物運輸業統一發票、機動車銷售統一發票以及海關繳款書，未在規定期限內到稅務機關辦理認證、申報抵扣或者申請稽核比對的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得計算進項稅稅額抵扣。

納稅人取得12月31日以前開具的增值稅扣稅憑證，仍按原規定執行。

4.按簡易辦法征收增值稅的計算

（1）一般納稅人銷售自己使用過的物品和舊貨，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應納稅額：

銷售額=含稅銷售額÷（1＋4%）

應納稅額=銷售額x4%÷2

（2）一般納稅人銷售自產的貨物，選擇按照簡易辦法依照6%征收率計算繳納增值稅的，不抵扣進項稅額，按下列公式確定銷售額和應納稅額：

銷售額=含稅銷售額÷（1＋6%）

應納稅額=銷售額x6%