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跨年度借款利息所得稅扣除處理

納稅人在購進貨物或接受勞務(wù)時，由于貨物銷售方或勞務(wù)提供方的流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)還沒有發(fā)生，根據(jù)稅法規(guī)定，銷售貨物或提供勞務(wù)的發(fā)票就不能開具，如果納稅人已 經(jīng)將貨物或勞務(wù)用于生產(chǎn)經(jīng)營或?qū)ν怃N售，并產(chǎn)生了相應的所得稅成本費用，此時，企業(yè)所得稅前可扣除的合法憑證是什么？這個問題在實際工作中比較常見，比 如，跨年度借款利息、固定資產(chǎn)租賃費的結(jié)算；跨年度賒銷和分期收款銷售貨物等。本文僅就跨年度借款費用案例分析如下。

案例

甲公司和乙公司均為非關(guān)聯(lián)關(guān)系的獨立法人企業(yè)，適用企業(yè)所得稅率均為25%。2012年初，甲公司由于資金緊張，向乙公司借款800萬元，借款時間2年，年利率15%，合同約定2013年底結(jié)清本金和利息。甲公司會計及稅務(wù)處理如下：

2012年

（一）會計處理（單位：萬元，下同）

1.借入資金800萬元：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　800

貸：其他應付款　　　　　　　　　　800。

2.2012年末計提利息120萬元（800x15%）

借：成本費用類科目（無發(fā)票）　　　　120

貸：應付利息　　　　　　　　　　　120。

（二）稅務(wù)處理

《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款 項憑據(jù)的當天。《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定，營業(yè)稅暫行條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項，指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款 項；取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天。根據(jù)上述規(guī)定，利息收入營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同約定的利息收取日期，即 2013年底。所以，2012年乙公司應實現(xiàn)的利息收入，營業(yè)稅納稅義務(wù)還沒有發(fā)生，不能向甲公司開具利息發(fā)票，甲公司當年的會計處理只能依據(jù)借款合同計 算應付利息。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費 用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。可見，甲公司2012年發(fā)生的借款利息120萬元符合稅法的實體性規(guī) 定。此外，從稅法的程序性規(guī)定來看，對于所得稅前扣除憑證問題，稅法遵循的原則是：應取得未取得發(fā)票的成本費用不允許扣除。由于乙公司2012年利息收入 的營業(yè)稅納稅義務(wù)還沒有發(fā)生，不能向甲公司開具發(fā)票，對甲公司來說，是依法不應取得發(fā)票行為，不屬于稅法規(guī)定的“應取得發(fā)票未取得發(fā)票行為”，因此，甲公 司2012年發(fā)生的利息120萬元符合稅法的程序性要求，可以在該年度扣除。

2013年

（一）會計處理

1.償還資金800萬元：

借：其他應付款　　　　　　　　　　　800

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　800

2.取得利息發(fā)票240萬元，計提2013年利息120萬元（800x15%）

借：成本費用類科目（發(fā)票240萬元）　120

貸：應付利息　　　　　　　　　　　120

（二）稅務(wù)處理

合同約定乙公司應于2013年底收取利息，乙公司無論是否收取利息，稅法規(guī)定，均應于該年度確認利息收入，并全額向甲公司開具利息發(fā)票240萬元。甲公 司根據(jù)發(fā)票額剔除2012年已確認的利息后的差額列支成本費用類科目，同時，憑發(fā)票在企業(yè)所得稅前扣除利息支出。如果該年度甲公司未能全額取得發(fā)票，則 2013年發(fā)生的利息支出120萬元不能扣除，2012年發(fā)生的利息也不得扣除。

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